1°) VU la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 23 mars 1992 sous le n° 92NT00189, présentée par la Caisse régionale de crédit agricole mutuel d'Anjou-Mayenne, venant aux droits de la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de la Mayenne, dont le siège social est ... (Maine-et-Loire), représentée par son directeur général en exercice ;
La caisse régionale demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 88 309 F du 18 décembre 1991 par lequel le Tribunal administratif de NANTES a rejeté sa demande en décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 1982 au 31 décembre 1985 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 50 000F au titre des frais irrépétibles ;

2°) VU la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 23 mars 1992 sous le n° 92NT00190, présentée par la Caisse régionale de crédit agricole mutuel d'Anjou-Mayenne, venant aux droits de la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de la Mayenne, dont le siège social est ... (Maine-et-Loire), représentée par son directeur général en exercice ;
La caisse régionale demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 88 310 F du 18 décembre 1991 par lequel le Tribunal administratif de NANTES a rejeté sa demande en restitution d'une partie de la taxe sur les salaires qu'elle a acquittée au titre des années 1982 à 1985 ;
2°) de prononcer la restitution des impositions en litige ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 50 000 F au titre des frais irrépétibles ;
VU les autres pièces du dossier ;
VU la sixième directive des communautés européennes en date du 17 juin 1977 ;
VU la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 ;
VU le code général des impôts ;
VU le livre des procédures fiscales ;
VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 octobre 1993 :
- le rapport de M. AUBERT, conseiller,
- et les conclusions de M. ISAIA, commissaire du gouvernement,

Considérant que les requêtes susvisées de la Caisse régionale de crédit agricole mutuel (CRCAM) d'ANJOU-MAYENNE présentant à juger des questions semblables, il y a lieu de les joindre et de statuer par un seul arrêt ;
Sur la régularité des jugements attaqués :
Considérant qu'il n'appartient pas au juge de l'impôt, lorsqu'il n'y est pas invité par l'administration défenderesse, de substituer au fondement de l'imposition contestée un autre fondement, sur lequel serait justifié le maintien de cette imposition ;
Considérant qu'à la date à laquelle le Tribunal administratif de NANTES a statué, l'administration n'avait pas invoqué, dans les deux instances concernant les requêtes susvisées, l'article 7-1 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 ; que, par suite, en retenant d'office ce fondement pour justifier les impositions en litige, le tribunal a méconnu ses pouvoirs ; que, dès lors, comme le demande la CRCAM d'ANJOU-MAYENNE, ses jugements doivent être annulés ;
Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur les conclusions des demandes de la CRCAM d'ANJOU-MAYENNE relatives, d'une part, au complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 1982 au 31 décembre 1985 et, d'autre part, du supplément de taxe sur les salaires auquel elle a été assujettie au titre des années 1982 à 1985 ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant, d'une part, que la CRCAM d'ANJOU-MAYENNE a opté pour l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des opérations portant sur les devises, les billets de banque et les monnaies ayant cours légal ; qu'elle conteste le bien-fondé du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé en raison de la position de l'administration consistant, pour l'application de la règle dite du "prorata", posée par l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts et relative à la taxe sur la valeur ajoutée déductible, à ne prendre en compte, dans le calcul des "recettes" visées par ledit article que le montant brut des profits réalisés par la caisse lors des opérations de change manuel, aux lieu et place de la totalité des sommes encaissées à l'occasion de ces transactions ;
Considérant, d'autre part, que la CRCAM d'ANJOU-MAYENNE n'est pas assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée sur 90 % au moins de son chiffre d'affaires et qu'elle est, de ce fait, assujettie à la taxe sur les salaires dans les conditions posées par l'article 231 du code général des impôts qui dispose : "... L'assiette de la taxe due ... est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total ..." ; que ledit rapport est le complément à cent du pourcentage de déduction défini à l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts ;

Considérant que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition ; que le ministre peut invoquer, au regard de ces conditions, les dispositions de l'article 7-1 de la loi du 26 juillet 1991 ;
Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts , alors applicable et relatif aux opérations obligatoirement imposables : "I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens meubles et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. II. La livraison d'un bien meuble s'entend du transfert de propriété d'un bien meuble corporel même si ce transfert est opéré en vertu d'une réquisition de l'autorité publique ... III. Les opérations autres que celles définies au II et, notamment, la livraison de biens meubles incorporels, les travaux immobiliers et les opérations de commission et de façon, sont considérées comme des prestations de services" ; qu'aux termes de l'article 266 du même code : "La base d'imposition est constituée : a) pour les livraisons de biens et les prestations de services, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contre-partie de la livraison ou de la prestation ..." ; qu'aux termes de l'article 261 C du même code : "Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : 1°) les opérations bancaires et financières suivantes : ...d. Les opérations, y compris la négociation, portant sur les devises, les billets de banque et les monnaies qui sont des moyens de paiement légaux à l'exception des monnaies et billets de collection ..." ; qu'aux termes de l'article 260 B alors en vigueur, du même code : "Les opérations qui se rattachent aux activités bancaires, financières et, d'une manière générale, au commerce des valeurs et de l'argent, telles que ces activités sont définies par décret, peuvent, lorsqu'elles sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, être soumises sur option à cette taxe ..." ; qu'aux termes de l'article 271 du même code : "I. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération" ; qu'aux termes de l'article 212 de l'annexe II audit code, pris pour l'application de l'article 273 I du code, relatif aux dispositions applicables aux entreprises qui ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'ensemble de leurs activités : "Les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens constituant des immobilisations égale au montant de cette taxe multipliée par le rapport existant entre le montant annuel des recettes afférentes à des opérations ouvrant droit à déduction et le montant annuel des recettes afférentes à l'ensemble des opérations réalisées ..." ;

Considérant qu'au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, les opérations de change, et notamment de change manuel, même si elles donnent lieu à un contrat d'achat et de vente portant sur les devises, consistent en un échange d'instruments de paiement, dans lequel l'intervention de l'établissement bancaire ne peut être regardée que comme une prestation de service, dont la rémunération est constituée par la commission perçue et le profit de change réalisé ; que c'est cette rémunération, et non le prix des devises échangées, qui constitue, pour l'établissement bancaire qui procède à l'opération, la recette au sens de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts ;
Considérant qu'aux termes de l'article 7 de la loi susvisée du 26 juillet 1991, portant diverses dispositions d'ordre économique et financier : "I. Pour l'application de l'article 256 du code général des impôts , les opérations mentionnées au d) ... du 1° de l'article 261 C du même code sont considérées comme des prestations de service. Le chiffre d'affaires afférent à ces opérations est constitué par le montant des profits et autres rémunérations. Cette disposition présente un caractère interprétatif sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée" ;
Considérant que le I. de l'article 7 ci-dessus, dans la mesure où il dispose que les opérations mentionnées au d) du 1° de l'article 261 C du code général des impôts , parmi lesquelles figurent les opérations de change, notamment de change manuel, doivent être regardées comme des prestations de services dont le chiffre d'affaires est constitué par le montant des profits et autres rémunérations, se borne à expliciter la règle de droit déjà applicable, avant l'intervention dudit article, aux opérations de change ;
Considérant qu'il suit de là que c'est à bon droit que l'administration a estimé que, pour les opérations de change manuel réalisées par la CRCAM d'ANJOU-MAYENNE, les recettes à prendre en compte pour le calcul du rapport de l'article 212 de l'annexe II précité devaient être regardées comme constituées par le montant brut des profits réalisés et non par l'intégralité du produit des ventes, montant du prix des devises inclus ;

Considérant que si l'instruction ministérielle 3L-1-79 du 31 janvier 1989, reprise à la documentation administrative 3 L 5321 à jour au 1er janvier 1984 indique que pour la définition du fait générateur et de l'exigibilité, ainsi que pour la détermination du champ d'application territorial de l'imposition, les opérations de change manuel obéissent aux mêmes règles que celles applicables aux livraisons de biens meubles corporels, en revanche, elle ne contient aucune interprétation formelle des dispositions de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts faisant référence aux recettes afférentes aux opérations ouvrant droit à déduction ; que, par ailleurs, les opérations de change manuel ne figurent pas au nombre des opérations limitativement énumérées par la documentation administrative datée du 1er mai 1982 et pour lesquelles l'administration considère que, dans le cas où les recettes sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée après application d'une réfaction d'assiette ou sur une assiette particulière, lesdites recettes doivent être prises en compte pour leur montant réel ; que, par suite, la requérante ne saurait utilement invoquer la doctrine dont s'agit sur le fondement de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales ;
Considérant, toutefois, que la CRCAM d'ANJOU-MAYENNE soutient en appel que les dispositions du I de l'article 7 de la loi du 26 juillet 1991, et donc celles du code général des impôts qu'elles explicitent, sont incompatibles avec les objectifs de la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 ; qu'à cet effet elle fait valoir que la qualification des opérations de change manuel comme prestations de service n'est pas conforme aux articles 5 et 6 de ladite directive et que, par conséquent, la disposition selon laquelle le chiffre d'affaires afférent à ces opérations est constitué par le montant des profits et autres rémunérations n'est pas conforme aux articles 11 A I et 19 de cette directive ;
Considérant que la sixième directive dispose en son article 5 : "1. Est considéré comme "livraison d'un bien" le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire ..." et en son article 6 : "1. Est considéré comme "prestations de services" toute opération qui ne constitue pas une livraison d'un bien au sens de l'article 5 ..." ; qu'aux termes de l'article 11 A de ladite directive : ". La base d'imposition est constituée : a) pour les livraisons de biens et les prestations de services ... par tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers ..." ; que selon son article 19-1 : "Le prorata de déduction prévu par l'article 17 paragraphe 5 premier alinéa, résulte d'une fraction comportant : - au numérateur le montant total, déterminé par année, du chiffre d'affaires, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent aux opérations ouvrant droit à déduction ... - au dénominateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d'affaires, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction ..." ;

Considérant, en premier lieu, qu'il résulte clairement des dispositions précitées des articles 5, 6, 11 A et 19-1 de la directive du 17 mai 1977 que les dispositions de l'article 7-1 de la loi du 26 juillet 1991 ne sont pas incompatibles avec les objectifs de ladite directive ;
Considérant, en second lieu, que la CRCAM d'ANJOU-MAYENNE ne saurait utilement invoquer, en tout état de cause, l'incompatibilité de l'article 7-1 avec le projet de 19ème directive soumis au Conseil des ministres de la Communauté le 5 décembre 1984, dès lors que ce texte, à défaut d'avoir été adopté par le Conseil des ministres et notifié aux Etats membres, n'est pas opposable à ces derniers ;
Considérant, en troisième lieu qu'en raison de son caractère interprétatif l'article 7 de la loi du 26 juillet 1991, qui n'a ainsi, pas modifié la législation préexistante, ne peut avoir eu pour effet, contrairement à ce que soutient la requérante de porter atteinte au principe de droit communautaire dont elle se prévaut et tiré de la "légitime confiance" ;
Considérant, enfin, que, comme il vient d'être dit, les impositions litigieuses ont été établies légalement sur le fondement des dispositions susmentionnées du code général des impôts ; que l'appréciation du bien-fondé de ces impositions ne saurait, dès lors, dépendre du point de savoir si la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée constitue ou non un principe général du droit ; qu'il n'appartient pas au juge administratif d'apprécier la conformité de la loi aux principes généraux du droit ; que, par suite, la CRCAM, qui n'excipe de l'illégalité d'aucun texte réglementaire, ne peut, en tout état de cause, valablement demander à la Cour de "dire que la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée n'a pas valeur de principe général du droit, aussi bien en droit interne qu'en droit communautaire" ;
Sur les conclusions tendant à l'allocation des sommes non comprises dans les dépens :
Considérant que le bien-fondé de ces conclusions doit être apprécié au regard des dispositions applicables à la date du présent arrêt ;
Considérant qu'aux termes de l'article L.8.1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel "Dans toutes les instances devant les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation" ;
Considérant que la Caisse régionale de crédit agricole mutuel d'Anjou-Mayenne succombe dans la présente instance ; que sa demande tendant à ce que l'Etat soit condamné à lui verser une somme au titre des frais qu'elle a exposés doit, en conséquence, être rejetée ;
Article 1er - Les jugements du Tribunal administratif de Nantes en date du 18 décembre 1991 sont annulés.
Article 2 - Les demandes présentées devant le Tribunal administratif de Nantes et le surplus des conclusions des requêtes de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL D'ANJOU-MAYENNE sont rejetés.
Article 3 - Le présent arrêt sera notifié à la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL D'ANJOU-MAYENNE et au ministre du budget.