Identification des revenus locatifs ou revenus fonciers
Les revenus locatifs sont des revenus imposables perçus en raison de la mise à disposition d’un immeuble (loyers, fermages, …), y compris les revenus perçus en contrepartie de l’installation d’un panneau publicitaire sur un terrain ou de la mise à disposition temporaire d’une parcelle boisée pour l’organisation d’une chasse (Code général des impôts, art. 14).
Un contribuable peut aussi être imposé dans cette catégorie sur les revenus locatifs que perçoit une société. Ainsi en est-il lorsque la société est une société civile immobilière. Dans une telle hypothèse, le contribuable est imposé en lieu et place de la société sur la fraction de revenus locatifs (revenus fonciers) correspondant à sa quote-part.
Exemple
Un contribuable est associé dans une société civile immobilière et détient 25% des parts. La société civile immobilière réalise 10 000 € de revenus locatifs durant l’année écoulée. Il appartient à chaque associé d’indiquer sur sa déclaration personnelle d’impôt sur le revenu le montant total des recettes de la société (10 000 €) et la quote-part détenue dans la société (25%). L’associé sera alors imposé sur la base de 10 000 € X 25 % soit 2 500 € comme s’il avait directement perçu ces revenus locatifs.
-Ne pas considérer les revenus locatifs comme des revenus fonciers lorsque l’immeuble loué est inscrit à l’actif du bilan d’une entreprise. Il est effectivement possible d’inscrire un immeuble, y compris lorsque ce dernier n’est pas utilisé à des fins professionnels, lorsque le contribuable exerce dans le cadre d’une entreprise individuelle une activité industrielle, commerciale ou encore artisanale. Dans cette dernière hypothèse, les revenus locatifs sont alors considérés comme des bénéfices professionnels et sont imposés en tant que bénéfices industriels et commerciaux.
-Ne pas considérer tous les revenus locatifs comme des revenus fonciers partant du constat que seules les locations nues (non meublées) entrent dans cette catégorie. C’est ainsi qu’une location meublée (mise à disposition d’un appartement équipé) fait l’objet d’une imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. De même, les revenus tirés d’une sous-location entrent dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.
-Ne pas imposer la réserve de jouissance. La réserve de jouissance renvoie au fait, pour un contribuable, de conserver pour lui-même la libre disposition d’un immeuble. Tel est le cas d’une résidence secondaire. La maison ou l’appartement pourrait être mise en location et ainsi générer des revenus locatifs. Le propriétaire décide cependant de renoncer à ces revenus locatifs pour ses propres besoins. Il n’y a alors pas lieu de considérer les revenus locatifs potentiels (ceux qui auraient pu être obtenus si l’immeuble avait été loué) comme imposables. Il en va de même de la mise à disposition de l’immeuble à un membre de la famille (ex : des parents laissent gratuitement un appartement à leur enfant pour la poursuite de ses études dans une ville universitaire).
Montant du revenu imposable
Le revenu imposable est un revenu net. Deux méthodes existent pour évaluer les frais :
Le régime micro-foncier concerne les contribuables dont les revenus bruts annuels perçus par le foyer fiscal, augmentés du montant des dépenses incombant normalement à leurs membres et mises par contrat à la charge des locataires, sont inférieurs à 15 000 €.
Ne peuvent relever de ce régime les contribuables qui perçoivent des loyers de logements placés sous un régime fiscal particulier de défiscalisation (exemple : Périssol, Robien, …). En effet, ces régimes ouvrent droit à l’application de déductions supplémentaires, lesquelles ne peuvent être prises en compte puisque l’évaluation des frais est forfaitisée.
L’application du régime micro-foncier permet d’éviter le dépôt d’une déclaration spéciale et emporte application d’un abattement de 30% pour frais et charges applicable sur le montant brut perçu.
Exemple
Un contribuable a perçu l’année civile précédente des revenus locatifs à hauteur de 7 000 €. Des travaux ont été réalisés durant la même période pour un montant de 1 000 €. Sauf pour ce dernier à opter pour l’évaluation réelle des dépenses, le régime micro-foncier s’applique. Ce contribuable va donc renoncer à déduire les 1 000 € car il a la possibilité de bénéficier d’une déduction forfaitaire supérieure de 30%. Il lui suffit alors d’indiquer dans sa déclaration générale d’impôt sur le revenu, la somme de 7 000 € de revenus bruts fonciers. L’abattement sera appliqué par les services fiscaux.
Evaluation réelle des dépenses
Le régime réel repose sur la prise en compte des dépenses réellement réalisées ou fictivement reconnues par le législateur. Ce régime est applicable :
-automatiquement lorsque le foyer fiscal soit a perçu plus de 15 000 € de revenus locatifs bruts au cours de l’année civile écoulée, soit entre dans les hypothèses d’exclusion visées par l’article 32-2 du Code général des impôts (régimes de défiscalisation)
-sur option lorsque le contribuable renonce à l’application du régime micro-foncier. L’option est reconnue quand le contribuable joint une déclaration spéciale revenus fonciers avec sa déclaration générale d’impôt sur le revenu (déclaration n°2044).
Attention !
L’option pour le régime réel implique son application durant trois années
Le régime réel repose sur le principe de l’imposition du revenu net. Les recettes retenues sont celles perçues au titre de la mise à disposition de l’immeuble mais aussi les dépenses mises à la charge du locataire dans le contrat de bail. Les charges fiscalement déductibles sont définies à l’article 31 du Code général des impôts. Sont déductibles les :
-dépenses de réparation, d’entretien supportées par le propriétaire (ces dépenses impliquent un maintien en l’état de l’immeuble et non sa modification)
-dépenses d’amélioration pour les locaux d’habitation. Il ne s’agit pas de construction, d’agrandissement ou de reconstruction.
-dépenses relevant normalement du locataire et que le propriétaire a acquittées sans pouvoir se faire rembourser au 31 décembre de l’année du départ du locataire.
-provisions pour dépenses prévues par la loi du 10 juillet 1965 pour les copropriétés des immeubles bâtis
-primes d’assurance (sans que cela soit aujourd’hui limité aux seules primes d’assurance pour loyers impayés)
-impositions perçues au profit des collectivités territoriales (taxe foncière)
-intérêts d’emprunts
-les frais de gérance (frais d’agence immobilière ou de syndic)
A noter
Lorsqu’un contribuable met en location sa résidence principale à la suite de l’exercice d’une nouvelle activité professionnelle le conduisant à un déménagement et à une location, ce dernier bénéficie d’une déduction de 10% applicable sur les revenus bruts perçus à la suite de la mise en location de son ancienne résidence. La nouvelle activité doit commencer entre le 1er juillet 2005 et le 31 décembre 2007 et emporté un changement de résidence à plus de 200 kms. La déduction s’applique jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit la location ou jusqu’à la date d’une nouvelle acquisition
Tous ces frais sont déductibles sur une base réelle. Le propriétaire doit pouvoir en justifier le montant au moyen de factures. Des indications devront d’ailleurs être fournies dans la déclaration d’impôt sur le revenu (version papier ou version électronique) avec précision de la date de facturation, coordonnées du prestataire ou du vendeur et montant acquitté.
Il existe une exception à la déduction des frais réels : les propriétaires peuvent déduire une somme de 20 € par local loué, et ce, sans justificatif. Cette somme correspond aux menues dépenses liées à une location (téléphone, affranchissement, …).
-Opter ou ne pas opter ?
L’option pour la déduction des dépenses réellement engagées n’est intéressante que lorsqu’un propriétaire fait réaliser des travaux dont le montant est supérieur à 30 % des revenus locatifs perçus. Mais on ne saurait s’arrêter à ce seul calcul partant du constat que cette option s’applique de plein droit et de manière irrévocable pendant trois ans. Il faut donc, pour chacune de ces années, faire son calcul en vue d’évaluer si les travaux à réaliser rendent ou non l’option intéressante.
Si l’option pour la déduction réelle peut se révéler favorable l’année de réalisation de travaux, le choix peut se révéler fiscalement perdant sur la durée d’application du régime réel.
Exemple
Un contribuable est propriétaire d’un appartement qu’il a mis en location l’année civile précédente. Il a perçu 7 000 € de revenus fonciers, montant qu’il devrait percevoir chaque année). Des travaux ont été réalisés la même année pour un montant de 3 000 €. Doit-il opter pour l’évaluation réelle ? Pour répondre à cette question, le contribuable doit s’interroger quant aux travaux à réaliser les deux années qui suivent. Or, ce dernier envisage des travaux supplémentaires durant l’année pour un montant de 1 000 €. Ce seront là les dernières dépenses importantes pour cette location. Les autres charges déductibles sont 200 € (prime d’assurance) et 200 € (taxe foncière).
Année soumise à imposition : 7 000 € de revenus locatifs et 3 000 € de travaux
Année en cours : 7 000 € de revenus locatifs et 1 000 € de travaux
Année à venir : 7 000 € de revenus locatifs et 0 € de travaux
1ère hypothèse : application du régime micro-foncier
Un abattement de 30% est appliqué chaque année :
Année soumise à imposition : 4 900 € de revenus imposables
Année en cours : 4 900 € de revenus imposables
Année à venir : 4 900 € de revenus imposables
Sur les trois années, la base d’imposition est donc égale à 14 700 €.
2ème hypothèse : évaluation réelle des charges
Année soumise à imposition : 7 000 € - 3 000 € (travaux) – 400 € (prime assurance et taxe foncière) soit 3 600 €
Année en cours : 7 000 € - 1 000 € - 400 € soit 5 600 €
Année à venir : 7 000 € - 400 € soit 6 600 €
Sur les trois années, la base d’imposition est donc égale à 15 800 €
Conclusion : si le contribuable s’en tient à 1 000 € de travaux sur les deux années suivant celle soumise à imposition, il est plus intéressant de conserver le bénéfice du régime micro-foncier, et ce, malgré une diminution plus forte de l’imposition la première année. En réalité, cette diminution serait rapidement compensée par une augmentation de l’imposition les deux années suivantes. Attention toutefois à ce que des travaux supplémentaires ne soient finalement pas réalisés, à défaut de quoi les calculs en seraient modifiés. Le régime micro-foncier pourrait alors être moins favorable.
Que se passe-t-il en cas de déficit foncier ?
Si le solde (recettes – dépenses) est négatif, le foyer fiscal génère un déficit foncier. Est-il possible de l’imputer sur le revenu global ?
-Répondre oui permet de diminuer l’impôt sur le revenu, y compris pour la fraction d’imposition qui correspond aux traitements et salaires ou à d’autres catégories de revenus
-Répondre non implique d’utiliser le déficit foncier l’année suivante en vue de diminuer le montant des seuls revenus locatifs. Le déficit foncier est ainsi reporté.
Les règles actuelles combinent ces deux solutions. Le principe est celui de l’imputation possible du déficit foncier sur le revenu global mais de manière limitée. Le déficit foncier ne peut, en aucun cas, diminuer le revenu global d’un montant supérieur à 10 700 € ou 15 300 € s’il s’agit d’un investissement relevant de la loi Périssol ou de la loi Besson. Mais attention, la fraction susceptible d’être imputée sur le revenu global ne peut pas inclure les intérêts d’emprunts. Tout ce qui n’est pas imputable sur le revenu global est reportable durant dix ans.
Exemple
Un contribuable loue un appartement non meublé moyennant le paiement mensuel d’un loyer de 600 €. Le loyer perçu durant l’année civile précédente est donc égal à 7 200 €. Des réparations ont été entreprises par le propriétaire durant cette année à hauteur de 10 000 € (changement de fenêtres). Ces dépenses ont été financées au moyen d’un emprunt souscrit auprès d’une banque, emprunt qui a donné lieu à des intérêts d’un montant, pour l’année écoulée, de 450 €.
Deux solutions existent : soit appliquer le régime micro-foncier, soit opter pour le régime réel.
Si le régime micro-foncier est appliqué : les fenêtres ne sont plus déductibles puisque le principe de ce régime repose sur une déduction forfaitaire de 30%. Le revenu imposable est alors de 7 200 € - 30% soit un bénéfice foncier de 5 040 €.
Si le régime réel est appliqué : les fenêtres deviennent déductibles au même titre que les intérêts d’emprunts et la déduction forfaitaire de 20 €. Le revenu imposable est alors égal à 7 200 – 10 000 – 450 – 20 soit un déficit foncier de 3 270 €.
De prime abord, il est préférable d’opter pour le régime réel. Cela ne signifie cependant pas que le contribuable pourra imputer 3 270 € sur ses autres revenus nets imposables. En effet, si ce déficit est bien inférieur à 10 700 €, il intègre des intérêts d’emprunts non imputables. Il faut les retirer ; ces derniers étant uniquement reportables l’année suivante. Ainsi, le déficit foncier imputable sur le revenu global sera de 3 270 – 450 soit 2 820 €. Les intérêts d’emprunts ne sont pas perdus puisque les 450 € seront déductibles l’année suivante.
Régimes particuliers de défiscalisation (Robien, Borloo, Périssol, …)
Les média s’en font souvent l’écho : de nombreux régimes de défiscalisation existent qui permettent aux propriétaires de bénéficier d’avantages fiscaux plus intéressants. Ces dispositifs prennent le nom du Ministre qui était en fonction au moment du vote de la loi. Le calcul des revenus fonciers imposables repose alors sur l’application de la méthode réelle (Cf. ci-dessus) avec, en plus, le droit de bénéficier de déductions supplémentaires exposées ci-dessous.
Dispositif Robien
Il n’existe pas un dispositif Robien mais des dispositifs Robien applicables aux investissements selon leur date :
Investissements réalisés jusqu’au 31 août 2006 en faveur des propriétaires, directs ou par l’intermédiaire d’une société dont les résultats sont imposés à l’impôt sur le revenu, d’un logement neuf ou ancien à réhabiliter acheté avant cette date en vue de le louer nu à usage d’habitation pendant au moins 9 années à une personne qui n’est pas membre de son foyer fiscal. Une telle possibilité est aussi offerte aux contribuables qui ont acheté des parts de SCPI Robien répondant aux mêmes conditions avant le 1er septembre 2006.
Le dispositif permet de bénéficier de la possibilité de déduire une partie du montant de l’achat du bien à la condition que le bien ne soit pas loué au-delà d’un certain montant. La déduction accordée (amortissement) est égale à 8% durant les cinq premières années et 2,5% les quatre années suivantes. Surtout, une prorogation est possible, avec maintien de l’amortissement de 2,5%, par période de trois ans dans la limite de six années supplémentaires. Un tel dispositif permet ainsi d’amortir, au maximum, un bien à hauteur de 65%.
Investissements réalisés depuis le 1er septembre 2006et jusqu'au 31 décembre 2009 : le principe est le même que le précédent mais il a été modifié pour le rendre plus avantageux dans les territoires qui connaissent le plus de difficultés en matière de logement. Par ailleurs, le taux de déduction (amortissement) est de 6% durant les 7 premières années puis 4 % les deux années suivantes sans possibilité de proroger le régime. Il est donc possible d’amortir fiscalement la moitié de son bien.
Nouveauté
A compter de la publication du décret d’application, et au plus tard le 1er janvier 2010, la déduction prévue au profit des contribuables qui investissent dans ce cadre sera réservée aux seules acquisitions de logements dont les caractéristiques thermiques et la performance énergétique répondent aux prescription de l’article L111-9 du code de la construction et de l’habitation.
En outre, la loi de finances rectificative pour 2008 a fixé une date limite pour l'application du dispositif. Seuls les investissements réalisés avant le 31 décembre 2009 en bénéficieront.
A noter
L’application du régime Robien permet aux propriétaires de bénéficier d’une déduction spécifique supplémentaire de 26% lorsque le bien est situé dans une zone de revitalisation rurale.
Dispositif Borloo
Au même titre que les dispositifs Robien, il existe plusieurs dispositifs Borloo.
Dispositif Borloo neuf : ce régime est en réalité un dérivé du régime Robien applicable aux investissements réalisés après le 1er septembre 2006. Il concerne les propriétaires qui ont acheté après le 1er janvier 2006, directement ou par l’intermédiaire d’une société dont les résultats sont imposés à l’impôt sur le revenu, un bien neuf en vue de le louer nu à une personne qui n’est pas membre de son foyer fiscal. La différence entre ce régime et le régime Robien repose sur l’existence de conditions de ressources pour les locataires. Sous cette réserve, deux avantages fiscaux supplémentaires sont accordés aux propriétaires avec, d’une part, une déduction de 30% applicable au montant brut des revenus (avant déduction des frais et de l’amortissement) et, d’autre part, un amortissement supplémentaire à l’issue de la durée initialement prévue de 9 années. Comme le premier dispositif Robien, il est possible de proroger l’application du dispositif par période de trois ans sans que cela puisse dépasser six années. L’amortissement accordé est alors de 2,5% par an. Cela permet, au maximum, d’amortir 65% du bien.
Dispositif Borloo ancien : sous réserve de conclure un contrat avec l’agence nationale de l’habitat, le bénéfice d’une déduction est accordé aux propriétaires qui achètent, directement ou par l’intermédiaire d’une société dont les résultats sont imposés à l’impôt sur le revenu, un bien ancien en vue de le louer nu à une personne qui n’est pas membre de son foyer fiscal. La déduction est alors de 30% ou 45 % selon le secteur dans lequel se trouve le bien et s’applique aux revenus bruts avant déduction des autres dépenses déductibles.
Nouveauté
La loi de finances rectificative pour 2008 a créé un nouveau dispositif de défiscalisation pour les contribuables qui investissent dans l'immobilier locatif entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012. Une réduction d'impôt égale à 25% du prix de revient d'un immeuble acquis neuf ou déjà construit et réhabilité ou à construire est notamment accordée dans la limite d'une fraction de 300 000 € de son prix d'acquisition avec un étalement sur 9 années.
En contrepartie, les travaux ne sont alors plus déductibles pour le calcul des revenus fonciers nets. En revanche, une déduction de 26% des revenus locatifs bruts est accordée lorsque les conditions du dispositif Robien sont réunies ou 30% lorsque celles du dispositif Borloo neuf le sont.
Autres dispositifs
Immeubles relevant de la législation sur les monuments historiques
Les charges supportées par les propriétaires de monuments historiques classés ou inscrits, ceux qui bénéficient d’un agrément de l’administration fiscale ou encore du label de la Fondation du patrimoine sont déductibles des revenus fonciers perçus, y compris lorsque le bien ne procure aucun revenu. Dans une telle hypothèse, le déficit généré peut être, selon qu'il génère ou non des recettes et qu'il est ou non ouvert au public, intégralement imputé sur le revenu global. Pour prétendre à ce régime, le propriétaire doit s'engager à conserver le bien quinze ans à compter de sa date d'acquisition.
Loi Malraux (inapplicable à compter du 1er janvier 2009). Ce dispositif a été transformé en réduction d'impôt.
Les propriétaires d’immeubles affectés à l’usage d’habitation situés dans un secteur sauvegardé ou dans une zone de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager bénéficient d’un droit à déduction couvrant non seulement les dépenses normalement déductibles mais aussi certaines dépenses particulières (travaux de démolition, travaux de reconstruction ou de transformation, …) à la condition de s’engager à louer le bien nu pendant au moins six ans. Les éventuels déficits sont imputables en totalité sur le revenu global.
Dispositifs Besson (inapplicables pour les nouveaux investissements)
Deux dispositifs Besson ont existé en faveur des investissements réalisés jusqu’au 31 décembre 2002 (logements neufs) et des investissements réalisés jusqu’au 30 septembre 2006 (logements anciens).
-Dispositif Besson neuf : ce régime s’applique encore aujourd’hui aux acquisitions de logements neufs réalisés jusqu’au 31 décembre 2002. Il se traduit par un amortissement de 8% durant les cinq premières années et 2,5% les quatre années suivantes dès lors que le bien est loué nu pendant au moins 9 années sans dépasser un certain loyer et sans que les locataires disposent de ressources excédant certains plafonds.
-Dispositif Besson ancien : ce régime s’applique encore aujourd’hui aux acquisitions de logements anciens réalisées jusqu’au 30 septembre 2006. Il se traduit par l’application d’une déduction de 26% sur le montant des revenus locatifs bruts durant les 6 premières années avec prorogation possible de cet avantage fiscal durant les six années suivantes par période de trois ans.
Dispositif Périssol (inapplicable pour les nouveaux investissements)
Ce régime s’applique encore aujourd’hui aux acquisitions de logements neufs réalisées entre le 1er janvier 1996 et le 31 août 1999 en vue de les louer durant au moins 9 ans. L’avantage fiscal se traduit par un amortissement de 10% les 4 premières années et 2% les 20 années suivantes. Cela permet d’amortir le bien, au maximum, à hauteur de 80%.
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